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Réflexions mineures (et non « minables ») sur un sujet d’actualité fiscale majeur : le contrôle juridictionnel des impôts dits confiscatoires
par François Stévenart Meeûs, le 14 mars 2013

L’actualité récente a mis en relief, en France surtout, les réticences des titulaires d’importantes fortunes d’y payer l’impôt, considéré par eux comme trop élevé. Le Premier Ministre français a jugé « minable » l’attitude de Gérard Depardieu sur cette question…

Au-delà de ces péripéties médiatiques, la question se pose de savoir si la Justice pouvait, d’une manière ou d’une autre, intervenir dans ce débat. François Stévenart Meeûs, conseiller à la cour d’appel de Mons et maître de conférences à l’UCL Mons, nous montre ci-après que ce n’est que marginalement que la Justice, principalement au niveau des juridictions constitutionnelles, pourrait invalider une législation fiscale manifestement confiscatoire. Une version abrégée de ce texte est publiée parallèlement par le journal L’Echo dans son édition de ce vendredi 15 mars 2013.

1. Les médias ont fait écho ces dernières semaines à certaines demandes de naturalisation introduites par plusieurs ressortissants de nationalité française, notamment celle introduites par l’homme d’affaires Bernard Arnault, ainsi que du souhait de Gérard Depardieu de venir se domicilier en Belgique.

Il est permis de penser que ces demandes émanant de personnes très fortunées en France ont vraisemblablement un lien avec une nouvelle mesure fiscale, conforme aux intentions annoncées par le président François Hollande durant sa campagne électorale et qui a été reprise dans la loi de finances française de 2013, à savoir l’instauration « d’une contribution exceptionnelle de 18 % sur les très hauts revenus d’activité professionnelle » des années 2012 et 2013 supérieurs à 1 million d’euros, soit une tranche dite à 75 % (pour être précis, la tranche supérieure de l’impôt sur le revenu de 45 % , majorée de 4 % de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, plus 8 % de cotisations de sécurité sociale, appelées en France « contribution au remboursement de la dette sociale et contribution sociale généralisée », plus la nouvelle contribution exceptionnelle de 18 %).

2. L’objet du présent article n’est évidemment nullement de se prononcer sur la légalité, l’opportunité, voire la moralité de ce nouvel impôt, et encore moins sur le fondement de ces demandes de naturalisation qui seront traitées par les instances compétentes désignées par la loi belge, mais de réfléchir à la question de savoir si le contribuable peut, dans certains cas, s’opposer à la perception d’impôts au sens large du terme, régulièrement votés par le Parlement, mais dont le taux serait particulièrement prohibitif ou l’assiette outrageusement large, ce qui pourrait ainsi porter une atteinte illégitime au principe du respect de la propriété garanti par des textes internationaux.

3. La Belgique a signé à Paris le 20 mars 1952 le Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme, appelé aussi « Protocole n° 1 » à cette Convention.

Le paragraphe 1er de l’article 1er de cette Convention internationale, qui est directement applicable en droit belge, prévoit que toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Les impôts et les taxes, qui constituent des atteintes au droit de propriété, ne peuvent être perçus que dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international.

L’imposition fiscale, qui constitue donc une ingérence dans le droit au respect des biens garantis par le paragraphe 1, est justifiée au paragraphe 2 de l’article 1er, qui autorise expressément les Etats contractants à « mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires […] pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ».

Cet article garantit donc en substance le droit de propriété, mais autorise les Etats contractants à réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général.

4. Dans un Etat de droit comme le nôtre, où le Parlement est souverain, il relève des choix politiques du législateur fiscal d’appliquer des taux différents aux différents impôts.

Mais ce pouvoir de lever l’impôt et l’obligation corrélative du contribuable de s’acquitter de droits très élevés, voire parfois prohibitifs, est-il toujours absolu ?

Une réponse négative semble parfois s’imposer. Dans plusieurs arrêts, la Cour européenne des droits de l’homme a rappelé que, même si le législateur fiscal dispose d’une ample marge d’appréciation, une imposition peut revêtir un caractère disproportionné portant une atteinte injustifiée au respect des biens si elle rompt le juste équilibre entre les exigences de l’intérêt général de la communauté et la sauvegarde du droit au respect des biens (voir, à titre d’exemples, les arrêts Gasus Dosier– und Fördertechnik GmbH c. Pays-Bas, du 23 février 1995 ; S.A. Dangeville c. France, du 16 avril 2002 et S.A. Cabinet Diot et S.A. Gras Savoye c. France, du 16 avril 2002, Buffalo SRL en liquidation c. Italie, du 3 juillet 2003, Dukmedjian c. France, §§ 52-54 du 31 janvier 2006 et la décision du 15 décembre 2009, Tardieu de Maleissye e.a. c. France).

Il doit donc y avoir un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi, ainsi que l’a énoncé la Cour de cassation de Belgique le 21 mai 2003.

5. Fort de cet enseignement en provenance de Strasbourg, siège de la Cour européenne, un certain « activisme judiciaire » (selon l’heureuse expression empruntée au professeur Marc Bourgeois de la Faculté de droit de l’Université de Liège) a pris naissance en Allemagne au début des années ’90 et a permis de voir l’éclosion d’un régime embryonnaire de contrôle juridictionnel de l’impôt confiscatoire. Force est de constater que l’étude du champ d’application et des limites de ce contrôle juridictionnel est encore loin d’être achevée, notamment dans notre pays.

Par deux arrêts du 22 juin 1995, la Cour constitutionnelle allemande (Bundesverfassungsgericht) a estimé que les droits de succession en Allemagne devaient être réglés de telle manière que la charge fiscale totale ne pouvait aboutir à prélever plus de la moitié (50 %) de la base imposable concernée : en d’autres termes, la moitié pour l’Etat, l’autre moitié pour l’usage privé du citoyen.

6. Dans notre pays, la propriété n’est consacrée à l’article 16 de la Constitution que de manière négative par le biais de la fixation des règles de base de l’expropriation

En Belgique, le contrôle juridictionnel de l’impôt confiscatoire s’est manifesté pour la première fois dix ans plus tard à l’occasion d’un arrêt prononcé le 22 juin 2005 par la Cour d’arbitrage (actuelle Cour constitutionnelle).

En vertu d’un décret de la Région wallonne du 22 octobre 2003, le taux marginal des droits de succession entre les personnes qui n’ont pas de lien suffisant de parenté ou d’alliance s’élevait à 90 % pour la tranche supérieure à 175.000 euros, ce qui constitue un seuil assez bas si la succession est composée, par exemple, d’un bien immobilier.

La Cour d’arbitrage estima que le législateur wallon avait porté une atteinte disproportionnée à la fois au droit légitime du testateur de disposer de ses biens au profit de personnes certes étrangères à sa famille, mais avec lesquelles il a des liens d’affection, et aux espérances légitimes qu’a le légataire de les recueillir, en fixant un taux qui est sans commune mesure avec les droits fiscaux exigés pour d’autres formes de transferts de propriété de biens et avec ceux (moins élevés) qui frappent d’autres catégories d’héritiers.

Selon la Cour, s’il relève des choix politiques du législateur fiscal d’appliquer des taux différents aux différents impôts et de taxer différemment les catégories d’héritiers, il est manifestement disproportionné d’appliquer, en matière de droits de succession, un taux dont aucun objectif propre à la catégorie de contribuables visée ne justifie qu’il soit aussi élevé, en n’ayant égard qu’à l’objectif budgétaire poursuivi.

La Cour annula donc l’article 1er du décret wallon précité en ce qu’il porte au delà de 80% le taux des droits de succession pour violation des règles constitutionnelles d’égalité et de non discrimination .

7. Plus récemment, en Belgique, on se souviendra qu’une loi-programme du 22 décembre 2008 a établi une contribution de répartition de 250 millions d’euros mise à charge des exploitants nucléaires et de toute autre société détenant une part de la production industrielle d’électricité par fission de combustibles nucléaires. Une importante société productrice d’électricité, assumant 89 % de cette contribution, avait introduit un recours en annulation contre plusieurs dispositions de cette loi, avançant notamment une incompatibilité de celles-ci avec l’article 16 de la Constitution - lu isolément ou en combinaison avec l’article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme. Dans un arrêt du 30 mars 2010, la Cour constitutionnelle estima que la contribution ne faisait pas peser sur les sociétés concernées une charge excessive et ne portait pas fondamentalement atteinte à leur situation financière, de sorte que le juste équilibre entre les exigences de l’intérêt général (entre autres, le financement de la politique énergétique de l’Etat) et celles du droit au respect des biens n’était pas rompu.

8.1. En France, c’est l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) qui est au centre de tous les combats. Il s’agit d’un impôt sur le capital qui a pour objet de frapper la capacité contributive que confère la détention d’un ensemble de biens et qui résulte de revenus en espèce ou en nature produits par ces biens. Il frappe les personnes physiques propriétaires d’un patrimoine net imposable supérieur à un certain seuil.

8.2. Il a dû subir un contrôle de sa conformité à la Convention européenne des droits de l’homme dans un arrêt important de la Cour européenne des droits de l’homme du 4 janvier 2008 (décision sur la recevabilité, affaire Imbert de Trémiolles c. France).

En ce qui concerne la légalité de l’ingérence dans le patrimoine privé des contribuables, la Cour constata que cet impôt avait été créé comme un impôt de solidarité afin de financer une partie du revenu minimum d’insertion et répondait donc à un véritable intérêt général.

Quant à l’exigence de proportionnalité entre l’ingérence dans les droits du contribuable et les buts d’intérêt général poursuivis, la Cour estima que les modalités d’application de la législation en question, et notamment l’application de la règle du plafonnement et la détermination de l’assiette servant au calcul de celui-ci, relevaient de la marge d’appréciation qui est reconnue à l’Etat en la matière, notamment dans le cadre de la mise en œuvre de sa politique fiscale.

La Cour refusa de remettre en question l’appréciation des faits opérée in concreto par les juridictions internes (en l’espèce, les juges du fond avaient estimé que le mécanisme de calcul de l’ISF, avec son plafonnement n’avait pas généré pour les contribuables des prélèvements d’ISF et d’impôt sur les revenus qui soient supérieurs aux revenus dont ils avaient disposé et que les requérants pouvaient difficilement soutenir que leur patrimoine s’était appauvri en raison de l’acquittement de l’ISF, puisqu’il résultait de leurs propres déclarations qu’il avait au contraire augmenté sensiblement chaque année).

Dans ces circonstances, compte tenu de la marge d’appréciation dont disposent les Etats contractants en cette matière, la Cour estima que le paiement de l’ISF n’avait porté une atteinte telle à la situation financière des contribuables, de sorte que l’on ne pourrait estimer qu’il s’agissait d’une mesure disproportionnée ou d’un abus du droit de percevoir des impôts et d’autres contributions, droit reconnu à l’Etat par l’article 1 du Protocole n° 1 à la Convention européenne des droits de l’homme.

8.3. Plus récemment, le 4 mai 2010, la Cour de cassation de France a dû apprécier le caractère confiscatoire de l’impôt de solidarité sur la fortune dans une circonstance assez particulière.

Un couple de contribuable avait introduit un recours judiciaire tendant à la restitution, d’une somme de 893.305 euros payée à titre de l’ISF pour l’année 2006 en raison de son caractère prétendument confiscatoire. Ils soutenaient qu’ils avaient dû entamer leur capital par la vente de valeurs mobilières (avec plus-value) jusqu’à concurrence de 22.777.939 euros pour être en mesure de payer l’ISF et demandaient donc d’exclure les plus-réalisées sur titres de la base d’imposition de l’ISF.

Les juges du fond constatèrent que l’ISF avait été légalement calculé non seulement sur des revenus de capitaux mobiliers perçus jusqu’à concurrence de 102.694 euros mais aussi sur les plus-values de cession de valeurs mobilières pour 22.777.939 euros car, pour apprécier l’éventuel caractère confiscatoire de l’imposition de solidarité sur la fortune supportée par les contribuables, il faut la comparer à l’ensemble de leurs revenus, en ce compris les gains nets tirés de la cession de valeurs mobilières.

La Cour de cassation confirma que les juges du fond avaient pu légalement déduire de leurs constatations souveraines que l’ISF payé ne présentait pas de caractère confiscatoire.

Cette décision française pourrait faire resurgir un vieux débat connu des fiscalistes sur la nature juridique exacte d’une plus-value, qui, techniquement, n’est pas un revenu sensu stricto, c’est-à-dire le fruit périodique d’un capital qui persiste, mais un accroissement de valeur d’un élément d’actif, latent ou réalisé.

9. On se limitera ici à relever que la contribution exceptionnelle de solidarité sur les très hauts revenus professionnels (article 12 de la loi de finances 2013) a été annulée par une décision du 29 décembre 2012 du Conseil constitutionnel français pour méconnaissance du principe constitutionnel d’égalité devant les charges publiques au motif que « le législateur a retenu le principe d’une imposition sur le revenu par personne physique sans prendre en considération l’existence du foyer fiscal » .

Cette décision qualifiée « d’habile » par Mr. Dominique ROUSSEAU, professeur de droit constitutionnel à l’Université de Paris 1 Panthéon-Sorbonne, n’annule pas le principe de la contribution exceptionnelle, ni le taux de 75 %, mais sa base de calcul. Un exemple permet d’illustrer la critique soulevée par le Conseil constitutionnel. Un ménage français dont chaque membre percevrait un revenu professionnel de 950.000 euros aurait été exempté de la contribution exceptionnelle, tandis qu’un autre ménage dont un seul membre gagnerait 1.100.000 euros de revenus professionnels nets et l’autre rien, aurait dû l’acquitter, ce qui constitue, selon le Conseil constitutionnel, une rupture de l’égalité au regard de la faculté contributive.

La victoire sera cependant de courte durée pour les assujettis à l’I.S.F., car le gouvernement français a déclaré vouloir adapter la loi de finances en tenant compte des objections soulevées par le Conseil constitutionnel…

10. En conclusion, de cet examen partiel de la jurisprudence, il semble que les juges sont, de manière générale, assez réticents à censurer les choix éminemment politiques du législateur fiscal quant à la détermination du taux des impôts, sauf sous l’angle d’une erreur manifeste d’appréciation (voir l’annulation du taux de 90 % des droits de succession wallons entre personnes qui ne sont unies par aucun lien de parenté ou d’alliance). Comme le soulignait le professeur de droit fiscal Bourgeois précité, n’est-il pas contestable de voir le juge constitutionnel s’immiscer ainsi dans les prérogatives des assemblées démocratiquement élues exerçant les fonctions de nature législative ? La Cour constitutionnelle ne fait-elle pas de la sorte de la politique ?

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